當(dāng)前關(guān)注：醫(yī)藥企業(yè)如何規(guī)避典型稅務(wù)風(fēng)險

醫(yī)藥行業(yè)的稅收優(yōu)惠政策和稅收規(guī)范文件多，稅務(wù)風(fēng)險高，處罰力度大，稅務(wù)風(fēng)險防范對醫(yī)藥企業(yè)發(fā)展尤為重要。

醫(yī)藥行業(yè)稅務(wù)風(fēng)險內(nèi)嵌于采購、生產(chǎn)、銷售三大環(huán)節(jié)，在每一個風(fēng)險控制點都需要給予足夠的關(guān)注。同時，醫(yī)藥企業(yè)分為藥品生產(chǎn)企業(yè)和藥品經(jīng)營企業(yè)兩大類，某些醫(yī)藥集團也存在產(chǎn)銷合一的運營模式，在稅務(wù)風(fēng)險管理時既要關(guān)注制藥和銷售的區(qū)別，也要關(guān)注其聯(lián)系。

采購環(huán)節(jié)的涉稅風(fēng)險

【資料圖】

對于藥品生產(chǎn)企業(yè)，原料采購是極其重要的一個環(huán)節(jié)，也是稅務(wù)風(fēng)險高發(fā)區(qū)域。對于藥品經(jīng)營企業(yè)，隨著“兩票制”等政策的推行，原有的采購環(huán)節(jié)稅務(wù)管理模式需要進行相應(yīng)的調(diào)整，也帶來了一定的稅務(wù)風(fēng)險。

1.農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票規(guī)范抵扣。

在原料采購環(huán)節(jié)，對于中藥飲片加工、中成藥制造、疫苗生產(chǎn)等企業(yè)，因為農(nóng)產(chǎn)品原材料需求較大，在采購環(huán)節(jié)容易產(chǎn)生涉稅風(fēng)險。《增值稅暫行條例》規(guī)定，購進農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算進項稅額。

針對這一政策規(guī)定，存在兩項涉稅風(fēng)險，其一，農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票僅限于收購單位向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個人收購免稅農(nóng)產(chǎn)品開具，從單位生產(chǎn)者（包括個體工商戶）中購進原材料，必須取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)繳款書，才能允許抵扣。企業(yè)在開具發(fā)票時，需要重點關(guān)注發(fā)票開具對象，在企業(yè)內(nèi)部設(shè)立受票方審核及采購產(chǎn)品審核的環(huán)節(jié)，只有直接從事植物種植、收割和動物飼養(yǎng)、捕撈的單位和個人，才可以向其開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票；并且采購的農(nóng)產(chǎn)品必須是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)且免稅的產(chǎn)品，如果該農(nóng)產(chǎn)品也是經(jīng)轉(zhuǎn)手再銷售的，在發(fā)票開具上需要有新的考慮。

其二，收購發(fā)票由收購企業(yè)自行開具，企業(yè)可能會出于避稅的目的，收購過程中發(fā)生的人工費、運保費、裝卸費等都有可能計入收購價格中，試圖提高收購價格以多抵扣進項稅額。這樣的做法已經(jīng)不屬于“避稅”的范疇，存在偷稅漏稅的嫌疑，切忌踏入雷區(qū)。

2.“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營模式稅收優(yōu)惠謹慎適用。

其一，在企業(yè)所得稅方面，國稅總局明確采取“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營模式、從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目生產(chǎn)的企業(yè)，可以享受減免企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。具體在醫(yī)藥企業(yè)，從事中藥材種植、獸醫(yī)服務(wù)等所得可以免征企業(yè)所得稅。

其二，增值稅方面，增值稅暫行條例及其實施細則規(guī)定，從事種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)的初級農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅。但納稅人采取“公司+農(nóng)戶”模式是否適用該政策，沒有明確規(guī)定。在相關(guān)文件沒有明確規(guī)定的情況下，企業(yè)采用“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營模式進行增值稅免稅籌劃，存在稅務(wù)風(fēng)險。

3.“兩票制”下稅務(wù)風(fēng)險管理方式改變。

“兩票制”是壓縮藥品流通環(huán)節(jié)的一項政策，具體指生產(chǎn)企業(yè)到流通企業(yè)開一次發(fā)票，流通企業(yè)到醫(yī)療機構(gòu)開一次發(fā)票。

“兩票制”推行之前，藥品從制藥企業(yè)到醫(yī)療機構(gòu)（即用藥消費者）要經(jīng)歷多級分銷商進行流通，稅務(wù)方面的問題主要表現(xiàn)為流通層級多，發(fā)票開具鏈條過長，企業(yè)以控制成本為名，利用中間分銷商“過票”和“倒買倒賣發(fā)票”的亂象。2017年初“兩票制”試點推行后，購銷流程縮短，且隨著行業(yè)的規(guī)范，一些專門為了“過票”而設(shè)立的公司逐漸減少，藥品流通企業(yè)需要清晰自己的行業(yè)定位，進行業(yè)務(wù)整合，將原來行走在合規(guī)邊緣的業(yè)務(wù)剝離出去，減輕稅務(wù)風(fēng)險。在發(fā)票管理方面，對采購環(huán)節(jié)取得的進項稅發(fā)票要進行甄別，嚴防不合規(guī)票據(jù)，對采購人員進行合規(guī)性培訓(xùn)，避免內(nèi)外勾結(jié)，出現(xiàn)真發(fā)票假業(yè)務(wù)的情況。

生產(chǎn)環(huán)節(jié)的涉稅風(fēng)險

1.研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠限額。

財稅（2015）119號文對研發(fā)費用稅前加計扣除政策進行了明確。通知明確企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照本年度實際發(fā)生額的50%，從本年度應(yīng)納稅所得額中扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。

對于醫(yī)藥企業(yè)而言，研發(fā)費用包括人工費用、直接投入費用、折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷、新藥研制的臨床試驗費及其他相關(guān)費用。在享受該項優(yōu)惠政策時，需要注意防范其中的稅務(wù)風(fēng)險。對于醫(yī)藥企業(yè)較為典型的有兩項。

一是雙重優(yōu)惠政策下固定資產(chǎn)折舊額按稅法限額確定。

醫(yī)藥制造業(yè)屬于輕工領(lǐng)域，財稅（2015）106號文規(guī)定“對輕工、紡織、機械、汽車等四個領(lǐng)域重點行業(yè)的企業(yè)2015年1月1日后新購進的固定資產(chǎn)，可由企業(yè)選擇縮短折舊年限或采取加速折舊的方法”。國家稅務(wù)總局對119號文進行解讀時，強調(diào)企業(yè)用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備，符合稅法規(guī)定且選擇享受加速折舊優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費用加計扣除政策時，就已經(jīng)進行會計處理計算的折舊、費用的部分加計扣除，且不得超過按稅法規(guī)定計算的金額。

二是研發(fā)支出資本化時點需謹慎選擇。

《企業(yè)會計準則第六號——無形資產(chǎn)》并沒有對研發(fā)支出資本化的時點作出明確規(guī)定，只提出需要滿足的五項條件，但不同的企業(yè)，甚至不同的生產(chǎn)線都面臨不同的情況，需要稅務(wù)人員細心判斷。

新藥研發(fā)一般分為三個階段：臨床前、臨床試驗、獲得新藥證書后的繼續(xù)研發(fā)。臨床試驗階段包括第一期至第三期臨床，需要取得臨床批件后再開始；取得新藥證書后的繼續(xù)研發(fā)包括第四期臨床試驗及后續(xù)質(zhì)量標(biāo)準建立的試驗，需要在藥監(jiān)局批準新藥證書后再進行。

臨床前的研發(fā)支出一般應(yīng)該費用化。資本化時點是在取得臨床批件后，還是在取得新藥證書之后，要根據(jù)研發(fā)藥物的類別確定。如果是全新的藥物研發(fā)，臨床試驗成功的不確定性較大；如果是仿制藥，不確定性可能會適度降低。在存在試驗風(fēng)險的情況下，假設(shè)在開始臨床試驗時（即取得臨床批件時）就開始資本化，如果后期發(fā)現(xiàn)藥效不佳停止試驗，或者申報新藥證書時未獲得藥監(jiān)局審批，資本化的研發(fā)費用需要作為損失處理，帶來稅務(wù)風(fēng)險。但從另一角度來看，如果全部取得新藥證書后再進行資本化，那么對于風(fēng)險較小的藥品來說，費用化階段則可能帶來損失，無法在各個會計年度之間平滑利潤。

因此，對于全新的藥物研發(fā)，為了穩(wěn)妥起見，避免損失申報及扣除等稅務(wù)風(fēng)險，可以在完成前三期臨床試驗，以取得新藥證書為時點，將研發(fā)支出資本化。對于仿制藥的研發(fā)，可以在取得臨床批件后就進行資本化。

2.創(chuàng)新藥免費試用不應(yīng)視同銷售。

在創(chuàng)新藥研發(fā)時，制藥企業(yè)會將一部分藥品用于患者免費試用，有一部分稅務(wù)人員認為這屬于制藥企業(yè)無償贈送自產(chǎn)貨物，將該行為歸類為視同銷售，屬于增值稅的應(yīng)稅行為。

其實這是一個誤區(qū)，判斷的關(guān)鍵點在于創(chuàng)新藥免費試用到底是制藥企業(yè)無償贈送行為，還是研發(fā)生產(chǎn)的環(huán)節(jié)之一。從藥品企業(yè)來看，提供創(chuàng)新藥給患者免費試用，是其生產(chǎn)研發(fā)的一個環(huán)節(jié)。因此，財稅（2015）4號文明確了藥品生產(chǎn)企業(yè)銷售自產(chǎn)創(chuàng)新藥的銷售額，為向購買方收取的全部價款和價外費用，其提供給患者后續(xù)免費使用的相同創(chuàng)新藥，不屬于增值稅視同銷售范圍。

3.資產(chǎn)損失稅務(wù)處理需注意增值稅與企業(yè)所得稅問題。

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生資產(chǎn)損失是非常普遍的現(xiàn)象，其間涉及的稅務(wù)事項也是多樣的。生化制藥企業(yè)在生產(chǎn)過程中出現(xiàn)“倒罐”（將正在生產(chǎn)的罐中成品倒掉）現(xiàn)象尤為典型。生化制藥行業(yè)對生產(chǎn)能源保障的要求較高，如果意外停電，培養(yǎng)基變質(zhì)，整個培養(yǎng)罐中的菌種就會報廢。當(dāng)發(fā)生這類資產(chǎn)損失時，企業(yè)要尤其注意增值稅和企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理。

增值稅方面，根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》，因管理不善造成菌種變質(zhì)報廢屬于非正常損失。根據(jù)《增值稅暫行條例》，非正常損失的產(chǎn)品，所耗用的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進項稅額，不得從銷項稅額中抵扣。所以，企業(yè)在進行增值稅申報時，其耗用的原材料、燃料、人工費用中包含的進項稅額均需轉(zhuǎn)出，不得抵扣。

所得稅方面，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》《企業(yè)所得稅法暫行條例》，生產(chǎn)中實際發(fā)生的菌種毀損報廢損失屬于可扣除的損失，在減除責(zé)任人賠償和保險賠款后的余額后稅前扣除。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第25號、2014年第18號，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機關(guān)申報后方能在稅前扣除。且由于“倒罐”損失不屬于可清單申報的損失種類，應(yīng)以專項申報的方式向稅務(wù)機關(guān)申報扣除。

銷售環(huán)節(jié)的涉稅風(fēng)險

1.“兩票制”試點影響企業(yè)所得稅。

多數(shù)大型醫(yī)藥企業(yè)的銷售費用占比非常高，考慮到醫(yī)藥行業(yè)的特殊性，財稅[2009]72號文規(guī)定對醫(yī)藥制造企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳支出，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的30%的部分，準予稅前扣除，超過部分準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

“兩票制”試點推行后，醫(yī)藥流通企業(yè)受到監(jiān)管影響，數(shù)量大幅減少，醫(yī)藥制造企業(yè)的營銷渠道受限。其營銷模式一方面可能由代理商模式轉(zhuǎn)為自營模式，重新開拓市場勢必帶來銷售費用的增長；另一方面也可能延續(xù)代理商模式，與大型藥品流通企業(yè)簽訂銷售框架協(xié)議。但由于流通通道縮小，可能由代理商占據(jù)賣方市場，制藥企業(yè)銷售費用議價能力降低，可能會出現(xiàn)銷售費用增加的風(fēng)險。在當(dāng)前銷售費用占比高的情況下，即使稅務(wù)部門給予了特殊的稅收優(yōu)惠，如果醫(yī)藥企業(yè)的銷售費用持續(xù)增加，可以稅前扣除的銷售費用占比減少，影響應(yīng)納稅所得額，增加企業(yè)所得稅，帶來企業(yè)現(xiàn)金流動風(fēng)險，形成稅務(wù)風(fēng)險。

2.銷售費用大包干影響代扣個稅。

很多制藥企業(yè)采用銷售費用大包干的形式，銷售費用大包干是指藥企與銷售人員約定以銷售量或銷售回款額等反映銷售績效的指標(biāo)為基礎(chǔ)，按照一定比例計算營銷費用，分別撥入公共基金專戶和各銷售人員的個人專戶，撥入個人財務(wù)專戶的額度為銷售人員個人支配，通過發(fā)票報銷的形式取得。

這時極易出現(xiàn)稅收風(fēng)險漏洞，發(fā)票報銷本身就存在極大的自主操作性，銷售人員極易舞弊造假侵占未實際發(fā)生的支出。沒有實際用于營銷活動的賬戶結(jié)余發(fā)放給銷售人員，屬于其工資薪金所得，依據(jù)《個人所得稅法》《個人所得稅法實施條例》，企業(yè)有義務(wù)代扣職工個人所得稅，并按時繳庫。雖然這部分支出不會直接影響企業(yè)成本費用，但漏扣漏繳個人所得稅也是違反稅法規(guī)定的行為，給企業(yè)帶來合規(guī)風(fēng)險。

加強企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險防控

1.理解稅收政策，規(guī)避稅法適用風(fēng)險。

醫(yī)藥企業(yè)稅收政策繁多，要從業(yè)務(wù)本質(zhì)出發(fā)，判斷相應(yīng)的稅收政策是否適用。如前文所提到的創(chuàng)新藥免費試用不征收增值稅，表面上來看，免費試用的創(chuàng)新藥是醫(yī)藥公司贈送給醫(yī)療機構(gòu)，無償贈送應(yīng)視同銷售，但從本質(zhì)上來看，最終使用創(chuàng)新藥的是病患，醫(yī)院只是代為保管藥品，創(chuàng)新藥試用是藥企借用醫(yī)院的臨床條件進行試驗，屬于生產(chǎn)環(huán)節(jié)，不應(yīng)征收增值稅。

2.完善內(nèi)控體系，防范征管合規(guī)風(fēng)險。

良好的內(nèi)控體系是稅務(wù)風(fēng)險管理的基石。稅務(wù)合規(guī)風(fēng)險多緣于內(nèi)控薄弱。銷售費用大包干模式下，要規(guī)范員工報銷程序，核查報銷的真實性；農(nóng)產(chǎn)品收購開具發(fā)票用以抵扣進項稅，要準確把握收購金額和開具對象；發(fā)生資產(chǎn)損失，對應(yīng)的進項稅轉(zhuǎn)出，要依照規(guī)定進行資產(chǎn)損失專項申報，合法合規(guī)進行稅前扣除。

3.做好納稅籌劃，抵御現(xiàn)金流動風(fēng)險。

我國稅法體系雖然繁雜翔實，但也不是事無巨細，一些稅法政策依然在法律框架下，給了企業(yè)自主籌劃的空間。比如企業(yè)研發(fā)支出資本化的時點，可以參考同類藥品試驗的成功率來進行選擇。納稅籌劃不是一味地鉆法律空子，而是恰當(dāng)適時地利用稅法政策為企業(yè)謀求利潤空間，以規(guī)避稅收風(fēng)險。

（作者系北京中醫(yī)藥大學(xué)法律系教授）

標(biāo)簽： 醫(yī)藥企業(yè) 稅務(wù)風(fēng)險 新藥研發(fā)